• 立法民主与税收法定基于法律保留的分析 不要轻易放弃。学习成长的路上,我们长路漫漫,只因学无止境。


      “无代表,不纳税”被认为是税收法定的最初且最为朴素的表述,其背后所蕴含的民主的精神转化为法律的表述就是法律保留原则。所谓法律保留,是指在特定范围内对行政自行作用的排除。因此,法律保留本质上决定着立法权与行政权的界限,从而也决定着行政自主性的大小。不难看出,法律保留原则旨在通过立法机关实现对行政公权规范的目的。换言之,民主本身并非税收法定原则最本质的价值追求,而是一种实现终极追求的中间手段。在落实税收法定原则的过程中,需要注意处理好法律保留与税收立法、授权立法的关系。

      (一)法律保留与税收立法—兼评《立法法(修正案草案)》涉税条款

      公法学理论通说认为,法律保留的适用范围是特定的,即仅限于宪法关于人民基本权利限制等专属立法事项。我国《立法法》(2000)第8条规定“只能制定法律”的事项,遵循的也是只适用于“特定事项”的原则,如第八项规定中的“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”。就税收领域而言,该条规定的字而含义可表述为:税收基本制度只能制定法律(全国人民代表大会及其常务委员会通过的法律)。

      《立法法》中的法律保留条款是我国关于税收法定原则最重要的法律表现,但不是全部。《税收征收管理法》第3条规定:“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行。”该条款“使得税收法定主义在税收法律中得到了确立”川。更高位阶的表述则是《宪法》第56条的规定:“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”然而,理论界关于《宪法》第56条可否成为税收法定的依据,一直都存在争论。而在我国台湾地区,其“宪法”第19条规定的“人民有依法律纳税之义务”,却被理论界公认为“即明文揭示税捐法定主义之意旨”,司法实务界也对此持肯定态度并多次运用该条款来解决税法争议。例如,台湾“司法院”大法官释字第622号解释理由书分析认为:“宪法第十九条规定,人民有依法律纳税之义务,系指国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时,应就租税主体、租税客体、税基、税率、纳税方法及纳税期间等租税构成要件,以法律明文规定。”这种认识和实践中的差异与税法解释学的发达程度不无关系。

      正是由于理论界与实务界认为税收法定在《宪法》、《税收征收管理法》中的表述不够明确,而《立法法》(2000)法律保留条款中的“税收基本制度”过于模糊,于是,2015年的《立法法(修正案草案)》审议被寄予了贯彻中共中央十八届三中全会决定“落实税收法定原则”之重任。加之在十八届四中全会提出“全而推进依法治国”的背景下,立法机关高度重视《立法法》的修改,将其修正案草案提交第十二届全国人民代表大会第三次会议审议,以显示依法治国之决心,由此引发了其中涉税条款的大讨论。具体而言,《立法法(修正案草案)》三审稿将二审稿中“明确税种、纳税人、征税对象、税率和税收征收管理等税收基本制度要制定法律”的表述简化为“税种的开征、停征和税收征收管理的基本制度”要制定法律,这是引发涉税条款大讨论的直接动因。

      对于《立法法(修正案草案)》三审稿较之于二审稿的变化,全国人大常委会法工委的解释是:二审稿规定的税种、纳税人、征税对象、计税依据、税率等,这个表述经过专家的论证后认为不够科学,实际上税种就包括纳税人、征税对象、计税依据和税率,因此,为了表述得更加科学而采取了现在草案的表述。也有学者认为,如果《立法法》详细到诸如税率这样的细节,都要明确制定在法律文本内,实际操作成本就会太高。税率存在不断变动的可能,而人大常委会两个月举行一次会议,能否及时满足经济形势需要值得考虑。很多国家都有类似情况,一般会给出一个授权,这个授权是需要经过法律表述清楚的。获得授权以后,有关政府部门可在履行职责过程中进行调整。有学者指出:“我国过去的常见问题就是授权过于宽泛,现在要收缩这个弹性空间,但也不能完全没有弹性。”

      但这种解释并未得到理论界和部分全国人大代表的认可。有学者认为,若法定的范围缩小到新设税种,税收法定无疑将大打折扣。它意味着财税部门在征税过程中调整税率、计税依据等,均无需经人大立法程序,如2014年年底以来一个半月内三次提高燃油税率的做法仍属合法。李炜光教授对媒体表示:“税收法定应该是具体的、细致的、准确的、指向明确的,税收直接涉及公民财产权,必须非常确切。”全国人大代表赵冬菩在代表团讨论的发言中明确反对《立法法》三审稿对税收法定作出的修改,在她看来,法律的界定应该是界限清晰、内涵严谨清楚的,而现在的表述是笼统的、含混的,给将来任意解释条款营造了巨大的空间。刘剑文教授撰文指出:二审稿中的相应条文“税种、纳税人、征税对象、计税依据、税率和税收征收管理等税收基本制度”只能由法律规定,这一表述在三审稿中却进行了简化,“纳税人、征税对象、计税依据、税率”四个重要的税收元素被删除,只保留了“税种的开征、停征”的法定。要言之,三审稿的表述远不足以涵盖税收法定原则的其他内容,不利于有效规范政府的征税权力、维护纳税人的财产权益、发挥人大在税收立法中的主导作用,也不利于全而落实税收法定原则。

      立法机关最终采纳了上述经由赵冬菩等部分人大代表及相关部门提出的专家意见,《立法法》(2015)第8条澳门威尼斯国际娱乐为娱乐者提供各种各样的投注服务,享受最好的游戏,威尼斯人真人网上赌场带来了自己的独家娱乐平台,澳门百家乐真人视讯是一个信誉好及富有强烈社会责任感的在线娱乐平台,澳门威尼斯国际娱乐让每一位玩家时时刻刻享受到最优质的服务第(六)项最终的表述是“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”。这一场四天三夜的激辩也被评价为“税率之争”凸显中国式立法民主心。

      上述争论对于推动中国立法民主和落实税收法定原则都具有积极的意义,但也不可否认,法律保留条款中的“基本制度”始终存在不确定性,需经法律解释来明确。虽然经由专家学者和人大代表的努力,最终让“税率”重回《立法法(修正案草案)》文本,但并不意味着税收法定原则中的其他课税要件如纳税人、征税对象、扣除标准、纳税方法、纳税期限等要素不需要法定。税率法定在本次修改中如此突出,与2015年年初成品油消费税税率一再调整以及之前的证券交易印花税税率的频繁变更有着现实的关联,而实际上,课税要件中的每一个要素都与纳税人的切实利益密切相关,以往因为企业所得税广告费用税前扣除标准引发的“市场风云突变”川就是很好的说明。正是在此意义上,笔者认为,《立法法》(2015)最终关于税收法定的条文表述并非最理想的结果,只是较之于草案二审稿更加周全而己,落实税收法定原则的任务依然艰巨。

      此外,在税收立法过程中,立法机关和行政机关并非绝对对立,大多数情况下都是合作的关系,尤其是在当今中国立法机关专业能力和立法程序仍有待完善的情况下,这种合作关系显得尤为重要。当然,我们需要通过机制设计来防范部门立法本位思想,同时更好地发挥行政机关在税收立法中的专业优势。正如有学者所言:“在政府的行政工作中,没有哪个部门像征税业务那样需要了解那么多的广泛信息和充分的政治经济学原理的知识。这种信息和知识上的优势对于税收立法具有十分重要的意义。

      基于上述分析,笔者期待国人能够在税收法定热潮之后进行冷静、理性的思考,从中国经济发展阶段、税收立法的渐进性过程、立法机关与行政机关的现实关系以及法律保留的一般与例外等原理出发,理性对待落实税收法定原则,避免过于关注形式法定而忽视了实质法定,甚至因形式法定而导致实质法定出现问题,毕竟“法定并不等于法治,法治不仅要求要有法律,而且强调良法善治、公平正义”。

      (二澳门威尼斯国际娱乐为娱乐者提供各种各样的投注服务,享受最好的游戏,威尼斯人真人网上赌场带来了自己的独家娱乐平台,澳门百家乐真人视讯是一个信誉好及富有强烈社会责任感的在线娱乐平台,澳门威尼斯国际娱乐让每一位玩家时时刻刻享受到最优质的服务)法律保留与税收授权立法

      授权立法是我国税收法定过程中关注较多的问题,原因在于,在现行有效的18个税种中,只有三个税种是通过法律予以设定的,其他都是由国务院根据全国人大常委会的授权来制定行政法规作为征税依据。而目前社会各界对落实税收法定原则的关注焦点也正在于此:一是尽快将所有暂行条例上升为法律;二是开征新税种必须以法律形式进行。这些认识与全国人大代表赵冬菩在2013年“两会”期间提交的《关于终止授权国务院制定税收暂行规定或者条例的议案》不无关系。笔者认为,这份被媒体誉为“第一议案”、“含金量最高的议案”一方面引发了社会大众对税收法定问题的关注,另一方面也将税收授权立法问题推上了风口浪尖。实际上,对于这两个方面,我们都需要更多理性的思考。

      首先,法律保留与授权立法并非对立排斥的关系。如学者所言:“由于立法机关之工作负荷过重及立法机关对于行政事务在资讯及技术上之陌生,在现代法治国家,其立法机关常常授权行政机关制定具有法规性质之行政规章(法规性命令)以具体化行政法之规定的内容。学说及实务称此种授权为‘委任立法’。行政机关通过授权立法(或称委任立法)方式享有立法权具有客观必然性。这种必然性源于两个矛盾:一是立法实际的需要与立法机关自身局限性之间的矛盾;二是行政机关充分、有效地行使行政权的需要与自身权能的有限性之间的矛盾。解决前一矛盾的结果是立法机关授出了部分立法权,同时也就为解决后一矛盾提供了途径,行政机关获得了授权立法权,这是一个问题的两个方面。实际上,几乎很少有国家因为法律保留而禁比授权立法,我国《立法法》自始至终也是肯定授权立法存在的,但现实中有关税收法定的讨论和报道,存在将授权立法置于税收法定对立而的倾向。笔者认为,这是对税收法定原则的误解,也是对法律保留的误解,若不予以澄清,将会给税收法治建设带来危害。

      其次,我们需要关注的不是授权立法应否存在于税法领域,而是应当如何对税收立法领域的授权立法进行正当性审查。理想化地禁比授权立法,带来的后果必然是将专业性强、争论较大的问题留待法律出台之后的行政法规来解决,若果真如此,也必定不是税收法定所希望看到的。因此,我们必须认识到,税收立法有其发展的客观规律,尤其是在经济结构和税制结构转型升级且代议制度并未成熟的时期,一律排斥授权立法,并不是落实税收法定原则的最佳选择。以我国占税收比重最大的增值税为例,其实,全国人大预算工委很早就有立法规划,亦组织专家起草了法律草案,但囿于增值税一直在改革变动,先是“生产型增值税”向“消费型增值税”的转型,经历了试点、扩容,最终在全国推广,但随之而来的是更为复杂的“营改增”,同样经历了行业和地域两个层而的试点、扩容阶段,最终却遇到特殊行业(金融、建筑等行业)的难题,导致全而完成“营改增”的截止时间一再推迟。如果当初贸然启动立法程序,不顾及改革和试点情况,料难出台增值税之“善法”。再如,城市维护建设税、印花税、车辆购置税等税种需要进行实施效果的重新评估或者是规则体系的再造,而这一切都是随着经济发展阶段的变化而不断调适的过程。鉴于此,笔者认为,如果简单设定立法时间点或者一律禁止授权立法,都很难满足经济发展的实际需要,虽然从形式上可能完成税收法定的“任务”,但难以保障实质层而的“科学立法”与“良法善治”。实际上,税收领域的授权立法在中国的经济改革和税收法治建设过程中发挥了积极的作用,我们无法全盘否定,也无法绝对禁比。因此,“对尚未开展立法的税收领域,应推动全国人大积极行使税收立法权,也可在一定层而上对国务院进行有限度、有针对性的立法授权……且细节性、实施性的问题本就适宜由行政机关制定细则,以形成多层次、立体化的税收法律结构”。

      基于上述分析,我们可以得出法律保留与税收授权立法两者关系的基本判断。没有哪个国家的税收法定可以脱离经济发展阶段的制约而一跳而就,即便在经济发展相对成熟的国家,也需要基于专业性和技术性的考量而允许授权立法的存在。只是基于《立法法》的规定,税收授权立法必须严格遵循法定的程序规则,贯彻“课税要件明确原则”,“要求税收立法授权的范围、目的必须明确、具体,严格禁比在税收立法领域进行一般性、空白性委任税收立法”认同时,要增强授权立法的全过程监督和结果反馈,防止税收行政法规的长期放任导致架空立法机关的税收立法权。

    试论西方宪法监督制度的差异性及启示


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